Денежные проблемы неденежных расчетов
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Денежные проблемы неденежных расчетов

Несмотря на то, что время тотальных неплатежей осталось в прошлом, так называемые неденежные формы расчетов довольно часто встречаются в хозяйственной практике. С точки зрения бухгалтерского учета эти операции не вызывают особых трудностей, однако, их налогообложение имеет ряд нюансов, которые нередко порождают вопросы. С 2007 года с легкой руки законодателей количество вопросов увеличится.

Поправки «замедленного действия»

Закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ, помимо всем известных изменений, вступивших в силу с начала 2006 года, содержал в себе еще и поправки «замедленного действия», вступающие в силу через год, то есть с 2007 года. Среди них – дополнение п.4 ст.168 НК РФ следующим абзацем: «Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг».

Таким образом, осуществление расчетов за отгруженные товары (работы, услуги), имущественные права любым из вышеперечисленных «неденежных» способов с 2007 года должно сопровождаться перечислением с расчетного счета суммы НДС исходя из величины погашаемого обязательства. В случае товарообменных операций или взаимозачета, как правило, все стороны являются покупателями и такое перечисление должна осуществить каждая сторона расчетов. То есть сумма НДС совершит своеобразный круговорот и вернется туда, откуда пришла, то есть каждая сторона останется «при своих».

А смысл в чем?

Некоторые эксперты полагают, что отсутствие таких перечислений повлечет за собой отсутствие у покупателя права на налоговый вычет. Официальных разъяснений Минфина на этот счет еще нет, но следует ожидать, что именно такой точки зрения и будут придерживаться контролирующие органы.

Однако будет нелишним выяснить, насколько такая позиция соответствует законодательству. Какой НДС подлежит вычету, сказано в п.2 ст.171 НК РФ: предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Для предъявления НДС к вычету следует также выполнить условия, предусмотренные п.1 ст.172 НК РФ: принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, наличие соответствующих первичных документов и счета-фактуры, оформленного в соответствии с п.п.5, 6 ст.169 НК РФ. Как видно, условия соблюдения требований п.4 ст.168 для того, чтобы предъявить НДС к вычету, положения НК РФ не содержат.

В то же время нельзя забывать и о п.2 ст.172 НК РФ, который гласит, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Несмотря на то, что с 2006 года право на вычет не зависит от оплаты, в данном пункте условие об оплате сохранилось. И с 2007 года оно приобретает совершенно новый смысл, так как слова «суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком» будут пониматься налоговыми органами как уплаченные в соответствии с п.4 ст.168 НК РФ.

Однако, если придавать норме, прописанной в п.2 ст.172, именно такой смысл, то она будет противоречить сама себе, так как предписывает рассчитывать сумму вычета из балансовой стоимости передаваемого имущества, а она, естественно, будет отличаться от суммы НДС, предъявленной поставщиком. Как любое противоречие в налоговом законодательстве, налогоплательщик вправе понимать данную коллизию в свою пользу. А поскольку сумма НДС, предъявленная поставщиком, скорее всего будет больше, то к вычету следует предъявить именно ее, не забывая при этом перечислить ее с расчетного счета.

Каждый способ расчетов – товарообменные операции, взаимозачеты и расчеты ценными бумагами – имеет свои особенности, поэтому рассмотрим их в отдельности.

От выполнения требования освобождаются...

Сразу оговоримся, что следует запомнить одно правило: если среди лиц, являющихся участниками расчетов, количество налогоплательщиков НДС менее двух, то соблюдение требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением абсолютно перестает быть принципиальным. Например, в случае проведения двустороннего взаимозачета, если одна из сторон не является налогоплательщиком НДС. Ведь в случае, если неплательщик НДС является продавцом, а ваша организация – покупателем, то НДС предъявлен не будет, соответственно нечего будет и возмещать. Одновременно реализация чего-либо неплательщику НДС будет облагаться НДС в любом случае, независимо от того, перечислил ли он вам НДС денежными средствами или нет. Таким образом, выполнять действия по перечислению НДС в таких случаях необязательно. Данным правилом можно руководствоваться и в случаях реализации товаров (работ, услуг) работникам в счет заработной платы. Хотя в этом случае и есть место взаимозачету, выполнения условия о перечислении не имеет никакого смысла.

Товарообменные операции

Товарообменная операция осуществляется, если между сторонами заключен договор мены. Согласно п.1 ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой товар. Следует различать мену от зачета требований по встречным поставкам, поскольку в первом случае стороны действуют по одному договору, а во втором – по отдельным договорам купли-продажи.

Обычно предполагается, что обмениваемые товары равноценны. Поэтому договор мены может не содержать условия о цене. Строго говоря, для бухгалтера это и не важно, т.к. бухгалтерским и налоговым законодательством предписано особым образом определять доходы, расходы и налоговую базу по НДС по договору мены.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы от реализации» выручка по таким договорам принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров. При невозможности определить такую стоимость выручка определяется стоимостью продукции, переданной и подлежащей передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров). Проще говоря, при реализации товара А в обмен на товар Б выручка определяется исходя из цен, по которым мы обычно покупаем товар Б. Если мы товар Б никогда не покупали, то выручка определяется исходя из цен, по которым мы обычно продаем товар А.

Аналогичным образом определяется стоимость приобретаемых ценностей (п.10 ПБУ 5/01, п.11 ПБУ 6/01, п.6.3 ПБУ 10/99): стоимость приобретения товара Б определяется исходя из цен, по которым мы обычно продаем товар А. Если мы товар А никогда не продавали, то стоимость приобретения товара Б определяется из цены, по которой его возможно приобрести, то есть по рыночной цене.

Рассмотрим, как применить данные правила бухгалтерского учета на практике.

Пример

Организация производит цемент в мешках. Обычная цена реализации одного мешка – 120 руб. с НДС. Организация решает приобрести новый автомобиль ВАЗ-21140. Рыночная цена такого автомобиля 230 000 руб. с НДС. Продавец согласен продать автомобиль в обмен на 1950 мешков цемента без каких-либо доплат. В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить так:

Дебет 62 Кредит 90

– поскольку ранее аналогичный автомобиль не приобретался, то выручка отражается по обычной цене реализации цемента: 1950 мешков по 120 руб. - 234 000 руб.

Налоговая база по НДС по товарообменным операциям в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ определяется исходя из цен, определяемых в порядке, установленном ст.40 НК РФ, другими словами, исходя из рыночных цен. Поскольку 120 руб. за мешок с НДС – это обычная цена реализации цемента, то НДС будет начислен в сумме 35 695 руб.:

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС с реализации цемента - 35 695 руб. (234 000 : 118% х 18%).

Покупку автомобиля следует отразить проводками:

Дебет 08 Кредит 60

– исходя из цены, по которой мы обычно продаем цемент, без НДС - 198 305 руб. (234 000 : 118 х 100).

Сумма предъявленного НДС будет зависеть от рыночной стоимости приобретаемого автомобиля, поскольку именно исходя из рыночной стоимости продавец определит налоговую базу. Предположим, что нам выставлен счет-фактура на сумму 230 000 руб., в том числе НДС – 35 085 руб. На основании него дается проводка:

Дебет 19 Кредит 60

- предъявлен НДС со стоимости автомобиля - 35 085 руб.

Помня о том, что НДС будет перечисляться платежными поручениями, зачет задолженностей следует произвести на сумму без НДС:

Дебет 60 Кредит 62

- произведен расчет на стоимость цемента без НДС - 198 305 руб.

С расчетного счета перечисляется НДС, предъявленный поставщиком:

Дебет 60 Кредит 51

- сумма НДС перечислена поставщику - 35 085 руб.

Продавец автомобиля также перечислит нам НДС, предъявленный по счету-фактуре за цемент:

Дебет 51 Кредит 62

- поставщиком перечислена сумма НДС - 35 695 руб.

Мы специально рассмотрели ситуацию, когда рыночные цены обмениваемых товаров не совпадают. Раньше в этом случае у каждой из сторон оставалось незакрытое сальдо по счету расчетов (счету 60 или 62). В случае, когда НДС перечисляется денежными средствами, разницы не возникает, поскольку перечисляется именно та сумма НДС, которую рассчитала другая сторона.

НДС, оплаченный денежными средствами поставщику, предъявляется к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- сумма НДС предъявлена к вычету - 35 085 руб.

Повторимся, ранее сумма вычета должна была быть рассчитана исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, в нашем случае – исходя из фактической себестоимости передаваемого цемента.

Взаимозачет

Как мы уже говорили, зачет взаимных требований в корне отличается от товарообменной операции. Зачет встречных однородных требований является в соответствии со ст.410 ГК РФ одним из способов прекращения обязательств, возникших из нескольких сделок, в которых сторона является и должником, и кредитором. При этом согласно позиции Конституционного суда РФ с точки зрения исчисления НДС расчеты путем зачета взаимных требований равнозначны денежным расчетам (постановление от 20.02.2001 № 3-П). Однако налоговые органы не хотят замечать этих нюансов и приравнивают правила вычета НДС при взаимозачетах к бартеру. Но налогоплательщикам неоднократно удавалось доказать в судах, что при взаимозачетах к вычету должна предъявляться та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика (постановления ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. № А12-25038/05-С36, от 7 октября 2004 г. № А49-4799/04-535А/7, от 1 июля 2004 г. № А55-16606/03-34).

Полагаем, что при проведении взаимозачета происходит погашение кредиторской задолженности перед поставщиком и вообще нельзя вести речь об использовании собственного имущества в качестве оплаты поставленной продукции. Следовательно, на взаимозачет нельзя распространять требование фактической уплаты НДС, установленное п.2 ст.172 НК РФ, а значит и невыполнение требования абзаца второго п.4 ст.168 НК РФ не должно влиять на право налогоплательщика на вычет.

Однако, позиция налоговых органов наверняка будет иной. При этом не ясно, как следует поступать налогоплательщику, если принимается решение о зачете взаимных требований по поставкам, произведенным в предыдущих налоговых периодах. Ведь к моменту проведения взаимозачета НДС по приобретенным ценностям уже будет принят к вычету в полном соответствии с требованиями Налогового кодекса. Каких-либо требований о восстановлении ранее правомерно возмещенного НДС для таких случаев в 21 Главе не содержится. Это еще один аргумент за то, что с точки зрения права на вычет при взаимозачетах обмен суммами НДС через расчетный счет не имеет никакого смысла.

Как бы то ни было, для тех, кто не собирается спорить с налоговой инспекцией, рассмотрим на примере процедуру проведения зачета по-новому. Учитывая, что зачастую зачеты бывают многосторонними и не всегда засчитываемая задолженность содержит в себе НДС, рассмотрим следующую ситуацию.

Пример

Организация «А» отгрузила товар организации «Б» на сумму 354 000 руб., в т.ч. НДС - 54 000 руб. Организация «Б» выдала заем организации «В» в сумме 200 000 руб. Организация «Б» обратилась с письмом к организации «В» отгрузить товар в организацию «А» в счет возврата заемных средств. В результате организация «В» отгружает товар в организацию «А» на сумму 194 700 руб., в т.ч. НДС - 29 700 руб. Затем производится трехсторонний взаимозачет.

Операция

Организация «А»

Организация «Б»

Организация «В»

1. «А» отгружен товар в «Б»

Дебет 62 Кредит 90 (354 000 руб.)

Дебет 90 Кредит 68 (54 000 руб.)

Дебет 41 Кредит 60 (300 000 руб.)

Дебет 19 Кредит 60 (54 000 руб.)

Дебет 68 Кредит 19 (54 000 руб.)

2. «Б» выдан займ «В»

Дебет 58 Кредит 51 (200 000 руб.)

Дебет 51 Кредит 66 (200 000 руб.)

3. «В» отгружен товар «А»

Дебет 41 Кредит 60 (165 000 руб.)

Дебет 19 Кредит 60 (29 700 руб.)

Дебет 68 Кредит 19 (29 700 руб.)

Дебет 62 Кредит 90 (194 700 руб.)

Дебет 90 Кредит 68 (29 700 руб.)

4. Проведен взаимозачет на сумму без НДС

Дебет 60 Кредит 62 (165 000 руб.)

Дебет 60 Кредит 58 (165 000 руб.)

Дебет 66 Кредит 62 (165 000 руб.)

5. «Б» перечисляет НДС «А»

Дебет 51 Кредит 62 (29 700 руб.)

Дебет 60 Кредит 51 (29 700 руб.)

6. «А» перечисляет НДС «В»

Дебет 60 Кредит 51 (29 700 руб.)

Дебет 51 Кредит 62 (29 700 руб.)

7. «В» перечисляет «Б» задолженность по займу (*)

Дебет 51 Кредит 58 (29 700 руб.)

Дебет 66 Кредит 51 (29 700 руб.)

(*) Последнюю операцию, поскольку она не является операцией по перечислению НДС, совершенно необязательно осуществлять денежными средствами. Строго говоря, наличие или отсутствие данного перечисления не оказывает никакого влияния на налогообложение ни «Б», ни «В».

Надо сказать, что принятие к исполнению платежного поручения на уплату НДС поставщику для банков – дело непривычное и непредусмотренное никакими банковскими инструкциями. До этого НДС отдельным платежом мог уплачиваться только в бюджет. А в перечислениях между юридическими лицами в соответствии с Положением ЦБР от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» в поле назначение платежа должно быть указано наименование товаров, выполненных работ, оказанных услуг, с выделенной в том числе суммой НДС или с указанием на отсутствие налога. В соответствии же с новым порядком в назначении платежа следует указать: «НДС по счету-фактуре № ».

При этом при оформлении соглашения о зачете взаимной задолженности следует указывать сумму засчитываемой задолженности без НДС, с указанием на то, что сумма НДС будет перечислена денежными средствами.

Расчеты ценными бумагами

Раньше при расчетах за приобретенное имущество ценными бумагами (как правило, векселями третьих лиц) налогоплательщик сталкивался с двумя проблемами (если не принимать во внимание проблемы с так называемой недобросовестностью):

1. Первая проблема связана с размером предоставляемого вычета. В соответствии с тем же п.2 ст.172 НК РФ суммы налога, подлежащие вычету, следует рассчитывать исходя из балансовой стоимости векселя, другими словами, из стоимости его приобретения. Хотя такой подход и не совсем справедлив в случаях, если балансовая стоимость векселя ниже цены приобретаемого имущества, суды в этом вопросе поддерживали налоговые органы. Еще в Решении ВАС РФ от 4 ноября 2003 г. № 10575/03 было указано, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

2. Вторая проблема связана с периодом предъявления НДС к вычету. Когда для предъявления НДС к вычету была необходима оплата поставщику (до 1 января 2006 г.), налоговики считали, что НДС можно возместить не ранее того периода, когда организация заплатила за вексель. Воду на мельницу налоговиков подлило и всем известное Определение Конституционного суда № 169-О от 8 апреля 2004 г., после которого ясности в этом и без того спорном вопросе стало еще меньше.

А после того, как с 1 января 2006 года оплата как условие для вычета была отменена, для того, чтобы возместить НДС и не нарушить закон, бухгалтеру необходимо обладать даром предвидения. Ведь бывает, что к моменту передачи векселя поставщику товар у покупателя уже давно принят на учет, счет-фактура зарегистрирован в книге покупок, а указанный в нем НДС полностью принят к вычету. Причем принят совершенно правомерно, ведь на тот момент никто не знал, что в расчетах за товар будет участвовать вексель.

Введение с 2007 года дополнительного условия перечисления денежных средств в размере суммы НДС при оплате векселем решение вышеописанных проблем облегчит, но не полностью. Если НДС будет оплачен поставщику денежными средствами, думаем, что налоговые органы уже не смогут заявлять об отсутствии «реальных затрат» на уплату НДС даже в случаях, если сам вексель не оплачен или даже получен безвозмездно. Нет необходимости в данном случае исчислять подлежащий вычету НДС и из покупной стоимости ценной бумаги. Ведь НДС перечислен «живыми» деньгами с расчетного счета.

Однако неразрешенным остается вопрос с периодом возмещения. Идеальный вариант, если приобретение, оплата векселем и перечисление НДС с суммы векселя поставщику произойдут в одном налоговом периоде.

А что делать, если в разных?

Вариант первый: при передаче векселя в счет оплаты приобретенного имущества ранее сделанный вычет аннулируется в том периоде, когда он был предъявлен, то есть в периоде оприходования товара. Сделать это теперь можно путем оформления дополнительного листа к Книге покупок. Также следует подать уточненную декларацию за этот период. В периоде же, когда НДС будет перечислен денежными средствами поставщику, вычет заявляется вновь. В результате в том периоде, из которого вы убрали вычет, возникнет недоимка по НДС. Ее придется погасить вместе с пенями. Если задолженность по налогу и пеням будет погашена до подачи уточненной декларации, то штраф вам не грозит в соответствии с п.4 ст.81 НК РФ. Можно также заявить, что штраф не может быть наложен в соответствии с п.2 ст.109 НК в связи с отсутствием в занижении налога вины налогоплательщика.

Однако данный вариант, хоть и выгоден налоговой инспекции, но, на наш взгляд неоправдан как с точки зрения закона, так и из соображений экономической логики. Во-первых, аннулирование вычета, ранее правомерно заявленного, по сути означает восстановление НДС. Как мы уже говорили, восстановление НДС в таких случаях Налоговым кодексом не предусмотрено. Во-вторых, событие, влияющее на вычет, произошло только в периоде расчета векселем. Поэтому логичнее восстанавливать НДС именно в этом периоде. Если в этом же периоде перечислить НДС поставщику денежными средствами, то основания для вычета появятся вновь. Тогда никаких пеней уплачивать не придется.

Пример

В феврале 2007 года приобретены товары на сумму 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб.

Дебет 41 Кредит 60

- отражена стоимость товара - 1 000 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС со стоимости приобретенного товара - 180 000 руб.

НДС предъявлен к вычету в феврале:

Дебет 68 Кредит 19

- зачтены суммы входного НДС - 180 000 руб.

В счет оплаты задолженности за ранее отгруженный товар в размере 500 000 руб. в марте получен вексель банка по номиналу:

Дебет 58 Кредит 62

- получен вексель - 500 000 руб.

В этом же месяце этот вексель также по номиналу был передан в оплату товара:

Дебет 60 Кредит 91

- вексель передан в оплату товара - 500 000 руб.;

Дебет 91 Кредит 58

- отражено выбытие векселя - 500 000 руб.

При этом следует восстановить НДС, принятый к вычету в феврале:

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлен НДС, правомерно принятый к вычету в феврале - 90 000 руб.;

Перечисление НДС поставщику организация также осуществила в марте:

Дебет 60 Кредит 51

- перечислена сумма НДС - 90 000 руб.

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету - 90 000 руб.

Как видим, в результате общая сумма вычетов за март 2007 года не изменится.

Е.Ю. Лизунова,

ведущий эксперт департамента налоговых и бухгалтерских консультаций

компании "АУДЭКС"


Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Наши клиенты

Напишите нам: