Почувствуйте "разницу"
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Почувствуйте "разницу"

В бухгалтерском учете суммовые разницы «приказали долго жить». Благодаря новому ПБУ 3/2006, по договорам с расчетами в условных единицах будут применяться те же правила учета, что и для договоров с расчетами в иностранной валюте. На первый взгляд, изменения призваны облегчить учет, но произошло ли это на самом деле? Попробуем разобраться.

Приказом от 27.11.2006 № 154н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). В связи с этим приказ Минфина от 10.01.2000 № 2н, которым утверждено ПБУ 3/2000, больше применяться не может.

Основной смысл произошедших изменений – это отмена понятия «суммовые разницы» и фактическое приравнивание такого рода разниц к понятию «курсовые разницы».

Как это было

Согласно валютному законодательству российские организации обязаны рассчитываться между собой в рублях, соответственно и их обязательства по внутрироссийским договорам должны быть выражены в той же валюте. Вместе с тем, ст.317 Гражданского кодекса предусмотрено, что денежное обязательство, подлежащее оплате в рублях, может соответствовать определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае сумма в рублях по умолчанию определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день оплаты. Но договором также могут быть установлены иной курс или иная дата его определения. Так как на практике день, на который берется курс по договору, обычно не совпадает с днем фактической поставки, при отражении в бухгалтерском учете задолженностей и стоимости поставляемых товаров (работ, услуг) при определенных условиях возникают разницы. Эти разницы до 1 января 2007 года назывались суммовыми. Что это за условия? Суммовые разницы возникают тогда, когда курс, по которому определяется величина задолженности, должен быть определен на дату более позднюю, чем происходит поставка товаров (работ, услуг).

Приведем пример. Самым распространенным в российской практике является вариант, когда курс инвалюты по договору в рублях определяется на день оплаты. Поэтому, если, например, покупатель оплачивает товар после того, как получит его от продавца, то на дату получения он еще точно не знает, сколько он будет должен заплатить продавцу. Поэтому пока он фиксирует у себя в учете задолженность по курсу на дату оприходования товара. Затем на дату перечисления денег он должен был скорректировать сумму кредиторской задолженности по курсу текущего дня. Данная корректировка и образовывала суммовую разницу.

Если же покупатель оплачивает товар заранее (100%-ная предоплата), то курс валюты и, соответственно, точная сумма задолженности уже полностью известны до оприходования товара. Поэтому никаких дальнейших корректировок в виде суммовых разниц не производилось. В случае частичной предоплаты суммовые разницы рассчитывались только с неоплаченной суммы задолженности.

До 1 января 2007 года суммовые разницы учитывались на тех же счетах, что и соответствующий доход по реализуемым товарам (работам, услугам), расход по приобретаемым работам и услугам, стоимость приобретаемых материально-производственных запасов (МПЗ), основных средств и др. Исключение составляли суммовые разницы, образовавшиеся по основным средствам и МПЗ после принятия данных объектов к учету. Такие разницы отражались на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Необходимость корректировать величину дохода или расхода на суммовые разницы приводило к появлению через некоторое время на счете 90 или на счетах затрат неких отвлеченных сумм (не только положительных, но и отрицательных), которые не имели отношения к текущей выручке или производственным затратам. Хватало своих проблем и с определением стоимости МПЗ и основных средств. Нововведения должны были привести к единообразному учету суммовых разниц на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Новые разницы

Во-первых, свет увидели приказы Минфина, исключающие упоминание о суммовых разницах из всех российских нормативных актов по бухгалтерскому учету (от 27 ноября 2006 г. № 155н и № 156н).

Затем появилось и само новое ПБУ 3/2006, реализовавшее давний замысел Минфина - попробовать совместить порядок учета договоров, которые действительно заключаются в иностранной валюте (как правило, внешнеторговые), и договоров, заключаемых в рублях, но с валютной оговоркой. Сделал это Минфин достаточно простой переделкой бывшего ПБУ 3/2000 - исключив фразу о его неприменении к договорам, заключаемым в рублях, подправив определение курсовой разницы и добавив несколько предложений о порядке пересчета курсов и отражения информации о них в бухгалтерской отчетности. На практике оказалось, что этой «простотой» Минфин еще больше все запутал и усложнил.

Итак, с 1 января 2007 года операции по договорам, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях, учитываются согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. Это означает, что сейчас по таким договорам необходимо рассчитывать два вида разниц, называемых теперь единообразно - курсовыми:

Разницы первого типа – возникают при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, если курс на дату погашения отличается от курса, по которому эта задолженность числится в учете;

Разницы второго типа – возникают при ежемесячном пересчете задолженностей по курсу на последний день месяца.

Второй тип разниц является новым для рублевых договоров, так как раньше суммовые разницы определялись лишь между датой свершения операции (оприходование товара, реализация) и датой, на которую определяется курс по договору (как правило, день оплаты). Теперь же пересчет задолженности придется делать на конец каждого месяца по соответствующему курсу.

В связи с этим, по-новому будут рассчитываться и разницы первого типа. Если между датой возникновения задолженности и датой ее погашения были промежуточные отчетные даты (последний день месяца), разницу между курсами необходимо брать с даты последнего пересчета.

Пример

15 марта покупателем был получен товар, покупная стоимость эквивалентна 1000 долларов США по курсу на дату оплаты (НДС не облагается). Условно курс на 15 марта - 26 руб.

Дебет 41 Кредит 60

– оприходован товар на сумму - 26 000 руб. (1000 х 26).

31 марта необходимо пересчитать величину задолженности перед поставщиком (условно курс на 31 марта - 26,5 руб.).

Дебет 91 Кредит 60

– отражена отрицательная курсовая разница - 500 руб. (1000 х (26,5 - 26)).

10 апреля происходит перечисление денег поставщику, условно курс на 10 апреля – 25,5 руб. Так как курс по отношению к 31 марта снизился, возникнет положительная курсовая разница:

Дебет 60 Кредит 51

– оплачен товар на сумму - 25 500 руб. (1000 х 25,5);

Дебет 60 Кредит 91

– отражена положительная курсовая разница - 1000 руб. (1000 х (26,5 – 25,5)).

Не забыть и про другие разницы

Можно «порадовать» бухгалтеров, что в связи с новыми курсовыми разницами второго типа им придется считать и другие нелюбимые ими разницы - по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Дело в том, что в налоговом учете понятие «суммовые разницы» по-прежнему используется. И задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте, а оплата предусмотрена в рублях, необходимо пересчитывать только на дату погашения обязательства (п.7 ст.271, п.9 ст.272 Налогового кодекса), и определять суммовую разницу, включаемую в состав внереализационных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ) или расходов (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ.) Поэтому ежемесячные курсовые разницы по рублевым договорам будут «выпадать» из налогового учета.

В связи с этим возникает дополнительная проблема - какими считать эти разницы: временными или постоянными? С одной стороны, рано или поздно различия в учетах исчезнут - в момент погашения задолженности бухгалтерские курсовые и налоговые суммовые разницы уравняются, и поэтому можно сказать, что они носят временный характер. С другой стороны - это равновесие условное, ведь курс валюты может колебаться в периоде как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, поэтому и курсовые разницы могут возникать, как положительные, так и отрицательные. Так как в бухгалтерском учете пересчет производится чаще, до момента погашения задолженности может быть рассчитано и включено как в доходы, так и в расходы, несколько курсовых разниц. В налоговом учете за тот же период будет рассчитана одна суммовая разница – по сути равная сальдо доходов и расходов по курсовым разницам бухгалтерского учета.

В приведенном выше примере до погашения задолженности были рассчитаны две курсовые разницы. Одна из них отражена как прочий расход в сумме 500 руб., а другая - как прочий доход в сумме 1000 руб. В налоговом учете в связи с той же операцией будет отражен внереализационный доход в сумме 500 руб. (1000 х (26 - 25,5)). В целом равновесие сохранено, так как если сложить курсовые разницы в бухгалтерском учете (-500 + 1000), будет тот же результат.

Разницы по ПБУ 18/02 необходимо считать по каждой операции, применительно к нашей ситуации – ежемесячно в рамках каждого договора. И если считать такие разницы временными, в налоговом учете рано или поздно должен возникнуть аналогичный доход (расход). Можно ли считать, что это условие соблюдается, если в налоговом учете суммовая разница будет определена общей сальдированной суммой по договору, а не развернуто как в бухгалтерском учете? Сомнительно. Поэтому, на наш взгляд, рассматриваемые разницы нужно расценивать как постоянные и отражать как постоянные налоговые активы или обязательства. Тем более, что это упростит порядок их учета.

Возвращаясь к примеру, дополнительно будут сделаны следующие записи:

31 марта

Дебет 99 Кредит 68

- отражено постоянное налоговое обязательство - 120 руб. (500 х 24%).

10 апреля

Дебет 68 Кредит 99

- отражен постоянный налоговый актив по последней рассчитываемой в бухучете курсовой разнице (1000 руб.) - 240 руб. (1000 руб. х 24%);

Дебет 99 Кредит 68

– отражено постоянное налоговое обязательство по суммовой разнице, рассчитываемой в налоговом учете (500 руб.) - 120 руб. (500 руб. х 24%).

Что будем делать с авансами?

Вопрос об учете авансов по договорам, оплачиваемым в рублях, но выраженным в иностранной валюте, является в свете ПБУ 3/2006 самым проблемным. Так как в большинстве таких договоров курс устанавливается на дату оплаты, при перечислении 100% аванса сумма задолженности фиксируется по соответствующему курсу и больше не меняется. При частичной предоплате курс фиксируется в части уплаченной суммы.

В таком порядке формируется задолженность по договору в гражданско-правовых отношениях, также она формировалась и в бухгалтерском учете до 1 января 2007 года. Как подходит к этому вопросу ПБУ 3/2006?

Мы попробовали поискать в тексте нового ПБУ 3/2006 какие-нибудь особые положения для случаев получения авансов по рублевым договорам. Прямых поблажек в виде отсутствия необходимости перерасчета величины задолженности по полученным авансам не сделано. Тогда мы обратились к положениям, касающимся определения курса для перерасчета, - к п.5 ПБУ 3/2006. Там указано, что в общем случае перерасчет осуществляется по курсу Центробанка РФ, но если законом или соглашением сторон установлен иной курс, перерасчет производится по этому курсу. Осталось только выяснить, что понимается под иным курсом - только расчет самой величины (например, как бывает на практике, курс Центробанка плюс несколько дополнительных процентов), либо сюда также входит дата его определения (день оплаты, конкретное число и т.д.)?

Ответ нашелся в Гражданском кодексе, вернее в ст.317 - единственной статье, регламентирующей порядок заключения договоров с обязательствами, эквивалентными иностранной валюте. В п.2 указанной статьи говорится о возможности установления иного курса, но тут же обособленно говорится и о возможности установления особой даты определения такого курса. Таким образом, в гражданском законодательстве понятие «иной курс» отделено от понятия «дата определения курса».

Так как в бухгалтерском законодательстве специально не пояснено, что понимается под иным курсом (только его величина или величина плюс дата определения), на сегодняшний день можно воспользоваться лишь нормами гражданского законодательства, то есть считать, что в абз.2 п.5 ПБУ 3/2006 речь идет именно о величине особого курса, устанавливаемого договором, а не о моменте его определения.

Это влечет за собой достаточно печальные последствия. Получается, что в случае получения аванса по договорам, где курс иностранной валюты определяется на дату оплаты, юридически величина задолженности будет определяться по курсу на дату получения аванса, а в бухгалтерском учете - по курсу на дату принятия объекта к учету, так как никаких исключений для этого случая в ПБУ 3/2006 не установлено. Кроме того, величину полученного (выданного) аванса придется ежемесячно пересчитывать по курсу на конец месяца, как бы это и не было бессмысленно. Поясним сказанное на примере.

Пример

По договору на выполнение подрядных работ заказчик должен заплатить за работу в рублях сумму, эквивалентную 10 000 евро по курсу на дату оплаты (НДС не облагается). 15 января заказчик перечисляет 50% предоплату. Условно курс на 15 января - 35 руб.

Дебет 60 Кредит 51

- перечислен аванс подрядчику - 175 000 руб. (5000 х 35).

31 января по новым правилам необходимо пересчитать задолженность по курсу на конец месяца. Условно курс на 31 января равен 35,5 руб.

Дебет 60 Кредит 91

– отражена положительная курсовая разница - 2500 руб. (5000 х (35,5 - 35)).

10 февраля подписан акт выполненных работ, и стоимость работ принята к учету. Как формально следует из положений ПБУ 3/2006, сделать это нужно по курсу на дату принятия работ к учету. Условно курс на 10 февраля составил 36 руб.

Дебет 20 Кредит 60

- приняты работы на сумму - 360 000 руб. (10 000 х 36);

Дебет 60 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница - 2500 руб. (5000 х (36 – 35,5).

Так как на конец февраля на 60 счете осталась кредиторская задолженность, эквивалентная 5000 евро, ее нужно пересчитать по соответствующему курсу. Условно курс на 28 февраля составил 35,5 руб.

Дебет 60 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница - 2500 руб. (5000 х (36 – 35,5)).

25 марта заказчик перечислил остаток задолженности подрядчику. Условно курс на 25 марта составил 36,5 руб.

Дебет 60 Кредит 51

- перечислена оставшаяся сумма задолженности - 182 500 руб. (5000 х 36,5);

Дебет 91 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница - 5000 руб. (5000 х (36,5 – 35,5)).

Таким образом, в результате применения новых правил задолженность перед подрядчиком в бухгалтерском учете была отражена в сумме 362 500 руб. (5000 х 36 + 5000 х 36,5), хотя реально задолженность по договору составила 357 500 руб. (175 000 + 182 500).

Этот вариант учета снижает информативность бухгалтерского учета и не имеет никакого практического применения. Скорее всего, в этом вопросе имеется недоработка Минфина, которая будет устранена в дальнейшем.

На наш взгляд, величина задолженности, отражаемая в бухгалтерском учете должна совпадать с фактической. В таком случае заметно упростится и сам порядок учета, уменьшится число бухгалтерских записей. Применительно к последнему примеру это будет выглядеть так.

15 января

Дебет 60 Кредит 51

- перечислен аванс подрядчику - 175 000 руб. (5000 х 35).

10 февраля

Дебет 20 Кредит 60

- приняты работы на сумму - 355 000 руб. (5000 х 35 + 5000 х 36).

28 февраля

Дебет 60 Кредит 91

- отражена положительная курсовая разница - 2500 руб. (5000 х (36 – 35,5)).

25 марта

Дебет 60 Кредит 51

- перечислена оставшаяся сумма задолженности - 182 500 руб. (5000 х 36,5);

Дебет 91 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница - 5000 руб. (5000 х (36,5 – 35,5)).

Отметим также, что учет по договорам, по которым курс определяется не на «стандартную» дату (например, на дату отгрузки, конкретную установленную дату), исказится даже при отсутствии предварительной платы. ПБУ 3/2006 в принципе не приспособлено под такие договоры, так как по новому порядку в любом случае предусмотрен перерасчет задолженности лишь на дату ее погашения, независимо от даты определения курса по договору. Будем надеяться, что эта недоработка Минфина тоже будет устранена.

Переходный период

Как известно, жизнь организации начинается не с первого января, и в учете могут оказаться рублево-валютные договоры, не завершенные к концу прошлого года. Для таких случаев Минфином предусмотрены переходные положения 2006-2007 годов.

Бухгалтерскую отчетность за 2006 год необходимо составить по старым правилам. Затем следует межотчетный период, в котором необходимо все задолженности, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях (по счетам 60, 62, 66, 67, 76 и др.), пересчитать по курсу на 1 января 2007 года. Про порядок определения курса в переходных положениях имеется ссылка все на те же положения п.5 ПБУ 3/2006 - по умолчанию берется курс Центробанка РФ, но если договором предусмотрен иной курс, то стоимость обязательств пересчитывается в рубли по этому курсу. Как уже было указано выше, по проведенным нами исследованиям под иным курсом, к сожалению, пока нужно понимать лишь его величину, а не дату определения. В связи с этим опять страдают авансы по договорам с курсом, определяемым на дату оплаты. Получается, что формально величину авансов выданных и полученных также надо пересчитать по курсу на 1 января 2007 года.

Пример

По состоянию на 31.12.06 в бухгалтерском учете организации числятся следующие задолженности:

По кредиту 60 счета - задолженность перед поставщиком в сумме 27 300 руб., эквивалентной 1000 долларов США по курсу ЦБ плюс 5% (27,3 руб.);

По кредиту 62 счета - полученный аванс в сумме 27 000 руб., эквивалентной 1000 долларов США;

По кредиту 66 счета - задолженность по займу в сумме 25 300 руб., эквивалентной 1000 долларов США.

Как мы видим, все эти задолженности рассчитаны по разным курсам, в зависимости от даты свершения операции. В переходный период они будут относительно уравнены на дату пересчета - 1 января. Допустим, курс на 1 января 2007 г. составил 26 руб. В связи с этим были произведены записи:

Дебет 62 Кредит 84

- пересчитана задолженность перед покупателем по полученному авансу

- 1000 руб. (1000 х (27 - 26));

Дебет 84 Кредит 66

- пересчитана задолженность по займу - 700 руб. (1000 х (26 – 25,3)).

По 60 счету записей не будет, так как по этому договору курс на 1 января составит 27,3 руб. (26 руб. + 5%), а именно по этому курсу задолженность по счету 60 и числится в учете.

Так как результаты пересчета должны быть отражены в учете и отчетности по состоянию на 1 января 2007 г., производить указанные записи 1 января 2007 г. нецелесообразно, так как тогда они не попадут в сальдо на начало года по счетам расчетов и нераспределенной прибыли (убытка). Поэтому логично сделать их 31 декабря, но не учитывать при составлении отчетности за 2006 год. Начиная с I квартала 2007 г. данные бухгалтерского баланса в графе 3 «На начало отчетного года» необходимо указывать уже с учетом указанного пересчета.

Чубарова М.Н.,

старший эксперт департамента налоговых и бухгалтерских консультаций

компании «АУДЭКС»


Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Напишите нам: