Изменения в ПБУ 18/02, которые нужно учесть при составлении годового отчета
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Изменения в ПБУ 18/02, которые нужно учесть при составлении годового отчета

За прошедший 2008 год произошли некоторые важные события, повлиявшие на порядок учета расчетов по налогу на прибыль, в частности, снизилась ставка по налогу на прибыль, изменились критерии для признания организаций малыми предприятиями, да и в само ПБУ 18/02 были внесены поправки. В данной статье будет освещен ряд важных моментов, которые необходимо учесть при составлении отчетности за 2008 год.

Напомним, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» вступило в силу с 2003 года, на год позже, чем Глава 25 НК РФ. До 2008 года никаких изменений в него не вносилось. Также не было выпущено в свет для широкого круга бухгалтеров каких-либо рекомендаций, которые могли бы облегчить работу по применению ПБУ 18/02.

Тут нужно сказать, что уже несколько лет поговаривают о существовании «секретных» методических указаний для служебного пользования налоговыми органами, выдержки из которого можно встретить в книгах и статьях некоторых сотрудников налоговых органов и Минфина (в частности, Ольги Лапиной), но для общего пользования данные рекомендации выпущены так и не были. Возникает вопрос: А зачем налоговикам данная методичка? В бухучете, если говорить на чистоту, налоговики (по крайней мере, большинство) разбираются не слишком хорошо, да и знание ПБУ 18/02 не даст им какой-либо существенной пользы в их текущей работе по проверке налогоплательщиков.

5 важных поправок в ПБУ 18/02

Изменения в ПБУ 18/02 были внесены в 2008 году приказом Минфина от 11 февраля 2008 года N 23н. Поправки вступают в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 год.

Эти новшества в своем большинстве носят технический уточняющий характер и, по сути, они ничего нового не установили. Из ПБУ 18/02 были устранены почти все проводки, скорректированы некоторые фразы, более детально описаны некоторые ситуации. Рассмотрим наиболее важные из внесенных изменений.

Кому применять ПБУ?

Освободили от применения ПБУ 18/02 некоммерческие организации, а страховые организации, напротив, обязали вести учет в соответствии с данным стандартом.

Отражаем недоимки и переплаты за прошлые года

Подробно описали порядок отражения недоимок и переплат по налогу на прибыль за прошлые года, а именно, их нужно отражать в отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Задолженности и переплаты по налогам

Реструктуризированные задолженности и переплаты по налогам не нужно отражать в составе временных разниц.

Необходимо отметить, что в первоначальном тексте ПБУ 18/02 было очень «некачественно» прописан порядок отражения данных задолженностей и переплат в составе временных разниц. Они были включены в вычитаемые и налогооблагаемые разницы, то есть формально получалось так, что нужно было задолженность и переплату по налогам умножать на 24% и эту сумму отражать в составе ОНА или ОНО на счете 09 и 77 соответственно. Очевидно, что это явная недоработка старой редакции ПБУ 18/02. Сейчас внесенные изменения все исправили, и теперь их вообще не нужно переводить на 09 или 77, а нужно учитывать на счете 68.

Забытые ПНА «восстановлены в правах»

В тексте ПБУ 18/02 добавилось такое понятие как постоянный налоговый актив (ПНА). Ранее его не было в тексте стандарта, и получалось, что постоянные разницы могут быть только в виде ПНО, т.е. когда расходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Хотя на практике, конечно же, были и есть ситуации, когда возникают ПНА, например, когда учредитель (более 50%) дает деньги организации, у нее в бухгалтерском учете есть доход, а в налоговом учете нет дохода (т.к. данные суммы освобождены от налогообложения по статье 251 НК РФ), и, соответственно, тут возникает не ПНО, а обратная ситуация, когда в бухгалтерском учете прибыль больше, чем в налоговом.

Существование ПНА до изменений подтверждала и Форма N 2 «Отчет о прибылях и убытках», где в одной из строк (самой последней) было указано «ПНО (ПНА)».

Сейчас же ПНА узаконили и в тексте ПБУ 18/02.

Переоцениваем временные разницы

Наиболее значимое и своевременное изменение ПБУ 18/02 заключается в том, что в тексте стандарта (пункты 14 и 15) детально описали, что нужно делать, когда изменяется ставка налога на прибыль.

Рассмотрим данный момент более подробно, поскольку в 2009 году ставка налога на прибыль в России уменьшилась с 24% до 20%.

Из новой редакции ПБУ 18/02 следует, что все накопленные временные разницы, учитываемые на счетах 09 и 77, необходимо переоценить исходя из новой ставки налога на прибыль, поскольку иначе будет несоответствие, т.к. данные разницы создавались исходя из ставки налога на прибыль 24%, а погашаться они будут по ставке 20%. Данную переоценку разниц необходимо будет осуществлять в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Рассмотрим на небольшом примере порядок проведения переоценки разниц.

ПРИМЕР

На конец 2008 года остатки по счету 09 «Отложенные налоговые активы» составили 50 000 руб., а по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» составили 80 000 руб.

В связи с изменением с 2009 года ставки налога на прибыль эти остатки нужно переоценить. Для этого необходимо сделать следующие действия:

ШАГ 1

Определяем какие значения должны быть на счетах 09 и 77 по новой ставке в 20%. Для этого 50 000 х 20 / 24 = 41 666,67 руб. (это должно быть на счете 09 после переоценки), и 80 000 х 20 / 24 = 66 666,67 руб. (это должно быть на счете 77 после переоценки).

ШАГ 2

Определяем разницу между новыми и старыми значениями:

50 000 – 41 666,67 = 8333,33 руб.

80 000 – 66 666,67 = 13 333,33 руб.

ШАГ 3

Отражаем в учете данные разницы:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 09

– 8333,33 руб.;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 84

– 13 333,33 руб.

К сожалению, в тексте новой редакции ПБУ 18/02 не указали, в каком периоде необходимо отражать данные проводки по переоценке временных разниц. На этот счет существует две точки зрения.

Первая заключается в том, что переоценку разниц необходимо отразить последним числом декабря 2008 года.

Это следует из того, что пользователи отчетности за 2008 год должны видеть в отчетности реальные активы и обязательства, которыми располагает компания на конец 2008 года. На конец 2008 года разница по налогу на прибыль между старой и новой ставкой по налогу на прибыль не является ни активом, ни обязательством, поскольку на 100% было известно, что с 2009 года на территории России будет действовать ставка налога на прибыль 20%.

Такой вывод можно также сделать из определений самих временных разниц, которые даны в тексте стандарта. В частности, согласно пункту 14 ПБУ 18/02, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Разница в ставке по налогу на прибыль 4% (т.е. 24 – 20) в будущих периодах уже никогда не приведет к уменьшению налога на прибыль, соответственно, на конец 2008 года эта часть ОНА уже перестает удовлетворять определению ОНА, установленному в ПБУ 18/02.

Вторая точка зрения сводится к тому, что переоценку разниц надо отразить в межотчетном периоде.

«В таких условиях достаточно логично предположить, что данное изменение должно проводиться в межотчетный период с тем, чтобы на начало следующего года суммы отложенных налогов уже были пересчитаны. В пользу такого подхода говорит аналогичность формулировок, используемых для указания порядка отражения на начало 2008 года в отчетности итогов пересчета задолженности в иностранной валюте в связи с изменением в 2008 году правил учета этих объектов (сравните текст п.14 и 15 ПБУ 18/02 и текст п.3 приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н). <…>

В годовом балансе за отчетный год должны быть отражены суммы отложенных налоговых активов (строка 145) и отложенных налоговых обязательств (строка 515) в прежней оценке<…> Вступительное сальдо бухгалтерского баланса по итогам I квартала следующего года изменится. В нем будут отражены суммы отложенных налоговых активов и обязательств в новой оценке<…> Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса по итогам I квартала следующего года изменится показатель строки 470».

Ольга Лапина, из книги «Годовой отчет за 2008 год»

Такой же точки зрения придерживаются специалисты компании «Аудэкс».

Изменения для «малышей»

Согласно пункту 2 ПБУ 18/02, данный стандарт может не применяться субъектами малого предпринимательства. С 2008 года изменились критерии для признания организаций субъектами малого предпринимательства. Напомним, что ранее они были предусмотрены в Федеральном законе от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ», а сейчас они предусмотрены в Федеральном законе от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ «О субъектах малого и среднего предпринимательства».

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ, с 2008 года к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), соответствующие следующим условиям:

1) для юридических лиц – суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов России, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов). Доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек (чтобы потерять статус малого предприятия, нужно превышать критерии по численности (и по выручке) два года подряд – на это указано в пункте 4 статьи 4 Закона N 209-ФЗ);

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством России для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Согласно же пункту 2 статьи 4 этого Закона N 209-ФЗ, предусмотренные пунктом 3 части 1 настоящей статьи предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством России 1 раз в 5 лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства.

Причем этот пункт 2 вступает в силу с 2010 года. В связи с этим, после выхода в свет Федерального закона N 209-ФЗ, многие подумали, что до 2010 года для малых предприятий установлены только критерии по численности и доле владения организациями (как это было ранее). Однако в середине 2008 года вышло в свет постановление Правительства от 22 июля 2008 года N 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства». Согласно ему у малых предприятий выручка без НДС не может превышать 400 млн. руб.

Данное постановление Правительства вступило в силу «задним» числом с начала 2008 года.

Учитывая, что некоторые малые предприятия за 2007 год получили выручку более 400 млн. руб. (без НДС), и они должны вести учет по ПБУ 18/02 уже с 2008 года, у них возник резонный вопрос: что Правительство России (во главе с председателем) себе позволяет, ведь пункт 2 статьи 4 Закона N 209-ФЗ, который предписывает Правительству устанавливать критерии по выручке раз в 5 лет с учетом статистических наблюдений, вступает в силу только с 2010 года.

Однако, исходя из формального подхода к прочтению подпункта 3 пункта 1 статьи 4 и пункта 2 статьи 4 Закона N 209-ФЗ, оказалось, что все в порядке, поскольку с 2010 года Правительство будет устанавливать данные критерии с учетом статистических наблюдений раз в 5 лет. А до 2010 года Правительство может устанавливать эти критерии хоть каждый год, не обращая внимания ни на какие статистические наблюдения.

Таким образом, малые предприятия, которые в 2007 году получили выручку без НДС более 400 млн. руб., уже за 9 месяцев 2008 года должны были сформировать баланс и отчет о прибылях и убытках с учетом временных и постоянных разниц.

В этой связи вновь актуальным стал вопрос введения входящих остатков по счетам 09 и 77, по разницам, которые сформировались до возникновения обязанности по ведению учета по ПБУ 18/02, но которые будут погашаться уже после этого. Тут возможны 2 варианта:

1 – вводим входящие остатки по счетам 09 и 77 в корреспонденции со счетом 84;

2 – не вводим входящие остатки по счетам 09 и 77, а временные разницы, возникшие ранее, в периоде их погашения квалифицируем в качестве постоянных разниц.

Нужно сказать, что оба эти варианта легитимны, поскольку при введении в действие ПБУ 18/02 с 2003 года тоже вставал вопрос о необходимости ввода входящих остатков, и были письма Минфина, где говорилось о том, что организация сама решает, вводить ей входящие остатки или нет (письмо от 15.04.2003 N 16-00-14/129). Если нет, то уже сформировавшиеся разницы погашаются как постоянные (письмо Минфина от 14.07.2003 N 16-00-14/219).

Рафаэль Хузиев

аудитор компании «Аудэкс»


Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Напишите нам: