Год – новый, документы – старые.
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Год – новый, документы – старые

Одна из наиболее частых проблем, с которыми сталкивается бухгалтер по окончании отчетного года – это документы по работам и услугам, датированные наступившим годом, но по смыслу относящиеся к предыдущему. О том, как с ними поступить, если отчетность еще не сдана, и пойдет речь в статье.

Прежде всего, необходимо определиться, с чем мы имеем дело – с работой или услугой, потому что на практике часто возникают проблемы с идентификацией заключенного договора и его результата с этой точки зрения. О признаках работы (услуги).

Признаки работы/услуги

По смыслу статей 702, 779 Гражданского кодекса отличие предмета договора подряда от договора об оказании услуг состоит в том, что по договору подряда ценность для заказчика представляет только результат работ, в то время как в договоре об оказании услуг ценностью для заказчика являются и сами действия исполнителя (процесс оказания), даже если они направлены на достижение определенного эффекта.

Важным критерием услуги является одномоментность оказания и получения услуги. Практически невозможно представить себе ситуацию, когда оказание услуги и ее получение будут разведены во времени. Услуга отличается от работы также тем, что при оказании услуг деятельность исполнителя неотделима от результата этой деятельности, то есть результат деятельности не может существовать отдельно от исполнителя и не является вещью. Именно поэтому законодатель использует термин «оказание услуги», тем самым подчеркивая связь услуги и исполнителя.

Для целей налогообложения определения работы и услуги приведены в пунктах 4 и 5 статьи 38 Налогового кодекса соответственно. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Следовательно, независимо от того, принял ли заказчик услуги (подписал акт), он фактически их уже потребил, а значит, они оказаны.

Выполненные работы

Если это выполненные работы, то для них крайне важен момент приемки их результата заказчиком (п.1 ст.702, п.1 ст.720 ГК РФ). До этого момента работы не могут считаться завершенными. Поэтому даже если они выполнялись весь предыдущий год и более, а приняты вами как заказчиком только в 2016 году, учесть их возможно только сейчас – по дате подписания заказчиком акта приемки-передачи результата работ (или заменяющего его документа, п.2 ст.720 ГК РФ). И только при уклонении от приемки могут быть свои нюансы.

Обратите также внимание на практическую реализацию этой, казалось бы, простой и общеизвестной нормы. Из текста акта приемки выполненных работ однозначно должно следовать, что дата подписания его заказчиком отличается от указанной в нем даты составления документа подрядчиком. Простая приписка такой даты от руки рядом с подписью со стороны заказчика является сомнительной, ведь ее может приписать кто угодно и когда угодно. Поэтому рекомендуем в обоих экземплярах акта на выполненные работы писать полностью «Результат работ принят заказчиком в лице …., дата». Тогда для заказчика такой документ будет не «опоздавшим», а именно того отчетного (налогового) периода, в котором он фактически получен и подписан.

Отказ от подписания акта на работы

На практике встречаются ситуации, когда заказчик отказывается подписывать акт сдачи-приемки работ. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Признать такой документ недействительным может только суд, а пока акт не признан судом недействительным, он подтверждает выполнение и передачу указанного в нем подрядчиком объема работ (п.4 ст.753 ГК РФ).

В связи с этим возникает вопрос, когда признавать такой доход (расход): по дате подписания одностороннего акта или по дате вступления в силу соответствующего судебного акта? Разъяснения по данной ситуации имеются только по НДС, но и по ним видно, что единодушного мнения у контролирующих органов по данному вопросу нет. Минфин считает, что датой выполнения работ нужно считать день вступления в законную силу судебного акта (см. письмо от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990), а ФНС – день подписания одностороннего акта (см. письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8626). Решение данной дилеммы – это тема отдельной статьи.

Оказанные услуги

Что касается услуг, то здесь все не так однозначно. Начнем с того, что обязанность составления акта оказанных услуг прямо Гражданским кодексом не предусмотрена. Прежде всего, это касается регулярных услуг, повторяющихся из месяц в месяц (консультационные, коммунальные, техническое обслуживание и т.п.) и предусмотренных непосредственно главой 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг», а также и других видов услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ. Аналогичная позиция поддерживается также и судебной практикой (см., например, определения ВАС от 15.05.2013 N ВАС-6170/13, от 24.06.2013 N ВАС-3925/13, от 29.04.2013 N ВАС-5492/13).

Так как налоговые органы не готовы разбираться в тонкостях Гражданского кодекса, на практике они требуют от налогоплательщиков акты на полученные ими услуги в любом случае – со ссылкой на обязательность документального подтверждения расхода (ст.252 НК РФ). Поэтому большинство организаций все-таки предусматривают составление такого документа непосредственно договором. Да и исполнителю так спокойнее – ведь акт также фиксирует, что заказчик услуги никаких претензий к качеству таковой не имеет.

Но если составление акта на услуги все-таки договором не предусмотрено, а их стоимость и период оказания четко прописаны в договоре, можно доказать, что документальным подтверждением оказания услуг является сам договор. Иногда в связи со спецификой деятельности факт оказания услуг подтверждается автоматизированными системами, фиксирующим оборудованием исполнителя (по услугам связи, телевидения, энергоснабжению).

Но даже если акт на услуги и составляется, то зачастую он датируется месяцем, следующим за месяцем их фактического оказания. Если это происходит в середине года, то это не так страшно ни для налога на прибыль, ни для бухгалтерского учета, так как это происходит в рамках одного и того же налогового периода (отчетного года). А вот когда дата акта – январь следующего года, возникают сомнения по поводу отчетного (налогового) периода признания расхода.

До недавнего времени по данному вопросу не было каких-либо внятных и логичных разъяснений, и организации решали этот вопрос самостоятельно – на свой страх и риск. К счастью, они наконец появились, и определенность в этом казалось бы извечном философском вопросе наконец-то начала проступать.

Услуги в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете этой определенности во многом способствовало принятие нового Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», видоизмененные нормы которого позволили сменить акценты в традиционном понимании бухгалтера.

В соответствии со статьей 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который, в свою очередь, должен составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. При этом под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п.8 ст.3 Закона N 402-ФЗ).

В отношении повторяющейся из месяца в месяц так называемой «длящейся» услуги таким событием (фактом хозяйственной жизни) является окончание месяца, в котором она оказывалась и претензий по ее оказанию у заказчика не возникло. В этот момент, если цена услуги известна, также соблюдаются условия признания расходов в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина от 06.05.1999 N 33н) – расход производится в соответствии с конкретным договором, сумма расхода может быть определена и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (так как мы уже знаем, что услуга оказана и нас она устроила). При этом в названных условиях отсутствует обязательное наличие первичного документа на момент признания расхода – достаточно лишь уверенности, что этот расход неизбежен.

По разовым услугам, имеющим четко обозначенное логическое завершение (назовем их «недлящимися»), такие условия для признания в расходах будут соблюдаться единожды – в момент окончания их оказания, который также может быть раньше, чем заказчик и исполнитель созреют подписать документ об этом.

Таким образом, расход по услуге чаще всего должен быть отражен в бухгалтерском учете раньше получения или составления внешнего первичного документа. Но так как ранее процитированная норма статьи 9 Закона N 402-ФЗ все-таки требует составления первичного документа для отражения факта хозяйственной жизни в расходах, то при отсутствии внешнего документа пока необходимо составить внутренний документ (например, бухгалтерскую справку) с соблюдением обязательных реквизитов, перечисленных в названной статье.

Именно так предлагается поступать и в Рекомендации Бухгалтерского методологического центра N Р-62/2015-КпР «Отражение ФХЖ по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам» от 20.05.2015 (опубликована на официальном сайте центра). В ней также констатируется, что нормами законодательства о бухгалтерском учете декларируется приоритет даты совершения факта хозяйственной деятельности над датой внешнего первичного документа, его оформляющего. Поэтому требуемая согласно пункту 1 статьи 10 Закона N 402-ФЗ своевременная регистрация факта хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета означает, что он должен регистрироваться по дате его совершения, а не дате документа, которым оформлен.

Услуги в налоговом учете

Что касается учета стоимости услуг для целей налогообложения прибыли, то здесь ситуация осложняется выделением в 25-й главе НК РФ своих двух категорий услуг:

  • услуги производственного характера;

  • прочие услуги.

 

передача дел

Появились вопросы?

Помогаем в решении самых сложных вопросов в бухгалтерском учете и налогообложении.

Задайте вопрос эксперту: 8-800-500-52-87 (звонок бесплатный)

Под первую категорию подпадают услуги, которые являются частью основного производственно-технологического процесса, в ходе которого образуется наша продукция (работа, услуга), а также контроль за соблюдением технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги по перемещению грузов между структурными подразделениями организации, а также доставка готовой продукции (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ).

Стоимость таких услуг относится в целях налогообложения к материальным расходам (пп.6 п.1 ст.254 НК РФ) и уменьшает налог на прибыль строго на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи (п.2 ст.272 НК РФ). Из чего следует, что по услугам производственного характера:

– во-первых, необходимо предусматривать договором составление акта, даже если гражданское законодательство этого не требует (иначе могут быть проблемы с признанием их стоимости для целей налогообложения);

– во-вторых, для признания в расходах дожидаться подписания данного акта нами, как заказчиком услуг.

При этом по длящимся услугам независимо от их статуса (то есть в том числе и по услугам производственного характера) ФНС со ссылкой на Минфин делает вывод о возможности учесть их стоимость в текущем квартале, если акт составлен до представления декларации по налогу на прибыль (до 28 числа следующего за отчетным периодом месяца, а в случае годовой декларации – и до 28 марта). Это письмо ФНС от 21.08.2015 N ГД-4-3/14815@, которым она направляет для сведения и использования в работе письмо Минфина от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 (что делает данные разъяснения обязательными для нижестоящих налоговых органов).

На возможность несовпадения даты составления первичного документа на услуги и момента признания ее стоимости в расходах указывается и в письме ФНС от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма универсального передаточного документа (см. приложения 5 и 6 к письму)*.

Что касается второй категории услуг, не подпадающих под понятие услуг производственного характера и являющимися вспомогательными (прочими), то для них действует подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ:

«Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается…дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода для расходов…:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов».

То есть нормой закона предлагается три варианта дат признания в расходах прочих услуг.

Выбор такого варианта осуществляется в зависимости от характера услуг и их документального оформления. Такая позиция согласуется и с мнением Минфина по данному вопросу, согласно которому затраты на приобретение услуг, упомянутых в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, для целей налогообложения прибыли следует учитывать на самую раннюю из перечисленных в данной норме дат (письма от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70).

При этом обращаем ваше внимание, что исходя из дословного прочтения Налогового кодекса по прочим услугам будет иметь значение уже не дата подписания первичного документа заказчиком, а дата составления документа исполнителем. На этот факт также обращают внимание контролирующие органы (см. письма Минфина от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478, ФНС от 07.05.2014 N ГД-4-3/8815).

Если договором не предусмотрено составление какого-либо документа по факту их оказания, то стоимость такой услуги признается в расходах на конец каждого отчетного периода (если услуга длящаяся) или в отчетном периоде окончания оказания услуги – по недлящейся услуге.

Если договором предусмотрено составление документа по факту оказания услуг (акта, отчета, расчета и т.п.), то по длящимся услугам можно воспользоваться уже упомянутыми разъяснениями о возможности учета их стоимости в периоде оказания, если документ составлен и получен до даты представления декларации по налогу на прибыль. Отметим, что та же логика работает, и когда документ до даты представления декларации еще не получен, но имеется информация, что он уже составлен, но по каким-то причинам еще до нас не дошел (имеется скан или факсовая копия). Ведь как уже было сказано, для прочих услуг значение имеет лишь дата составления, а не дата получения (подписания заказчиком) документа.

Спорной остается ситуация, когда документ на услуги, оказанные в декабре, так и не составлен заказчиком до 28 марта следующего года. С одной стороны, если его составление предусмотрено договором, то для целей налогообложения прибыли мы должны его иметь – как документальное подтверждение произведенного расхода. С другой стороны, если из такого запоздалого документа четко будет видно, что оказание услуги окончено уже в декабре (соответственно, одна из дат признания расхода для прочих услуг – последний день налогового периода – уже наступил), у проверяющих будет соблазн признать его расходом того самого декабря, несмотря на дату документа. Тем более что в последнее время Минфин все чаще стал ссылался на законодательство о бухгалтерском учете в этом вопросе, а именно на преимущественное значение даты наступления факта хозяйственной деятельности, а не первичного документа, его оформлявшего (см. например, письмо Минфина от 27.07.2015 N 03-03-05/42971). И только если у налогоплательщика соблюдены условия для переноса расхода на следующий год по статье 54 НК РФ, эта ситуация может разрешиться для него благополучно. 

Соответственно, наоборот, если налогоплательщик учтет такой расход в декабре, проверяющие могут настаивать на признании его в следующем году, ведь дата его составления однозначно будет свидетельствовать о невозможности получения до даты отправки декларации.

Во избежание таких ситуаций, рекомендуем предусматривать договорами ограниченные сроки выставления таких документов (например, не более месяца с момента окончания работ) и ответственность за их несоблюдение.

В заключение приводим все вышеизложенные рассуждения в таблице для наглядности.

Дата признания в расходах для целей налогообложения прибыли по услугам.

Вид услуг

длящегося характера

недлящегося характера

Услуги произ-

водст-

вен-ного

харак-

тера

Акт подписан заказчиком услуги

Дата подписания акта заказчиком услуги

до даты

представления декларации

после даты представления декларации

Период (месяц, квартал), к которому услуга относится

Дата подписания акта заказчиком услуги

 

Прочие услуги

Договором составление акта (иного документа для расчетов)

Договором составление акта (иного документа для расчетов)

предусмотрено

не предусмотрено

предусмотрено

не предусмотрено

Документ (акт) составлен исполнителем услуги

Дата расчетов по договору или конец отчетного периода

(что раньше)

Документ (акт) составлен исполнителем услуги

Дата расчетов по договору или дата окончания оказания услуги по договору (что раньше)

до даты представления декларации

после даты представления декларации

до даты представления декларации

после даты представления декларации

Дата составления документа или конец каждого отчетного (налогового) периода, к которому услуга относится (что раньше)

Конец каждого отчетного (налогового) периода, к которому услуга относится (уточненная декларация или применение ст.54 НК РФ). Спорная ситуация

Дата составления документа исполнителем или дата (месяц) окончания оказания услуги по договору (что раньше)

 

Дата (месяц) окончания оказания услуги по договору (уточненная декларация или применение ст.54 НК РФ). Спорная ситуация

  

*В инструкциях ФНС к заполнению универсального передаточного документа (письмо ФНС от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма УПД (Приложение 5)) рассмотрено две ситуации:

– когда УПД составляется в день оказания услуги (последний день налогового периода), тогда дата УПД совпадает с датой признания в доходах (расходах);
– когда УПД составляется после окончания совершения факта хозяйственной жизни, то есть в день, не совпадающий с датой оказания услуги, тогда дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода, а является лишь условным показателем, позволяющим идентифицировать документ среди других аналогичных. В таком случае для признания дохода (расхода) используется дата передачи услуг (дата строки [11]).
При этом везде отдельно оговаривается, что для случая сдачи работ моментом начисления НДС и учета в доходах (расходах) для налога на прибыль является дата их приемки (строка [16]).


Автор статьи

Мария Чубарова

ведущий налоговый консультант 

компании «Аудэкс»


Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Наши клиенты

Напишите нам: