Резерв на выплату годовых вознаграждений в налоговом учете
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Резерв на выплату годовых вознаграждений в налоговом учете

В главе 25 НК РФ имеются разделы, предусматривающие формирование ряда резервов, учитываемых в налоговом учете и влияющих на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Среди них резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет. Он предусмотрен статьей 324.1 НК РФ и на порядок его формирования скромно указывает лишь пункт 6 – аналогично формированию резерва на оплату отпусков. Однако при ближайшем рассмотрении общего между этими резервами находим гораздо меньше, чем различий. Попробуем разобраться подробнее.

Наименование резерва

Статья 324.1 НК РФ называет рассматриваемый резерв «резервом на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». То есть предполагается, что работодатель, создавая этот резерв, обязан выплатить работникам, отработавшим на предприятии определенное количество лет некоторое вознаграждение. И вряд ли этот резерв нашел бы широкое применение в целях законной налоговой оптимизации, если бы в пункте 6 его наименование не было дополнено фразой «и по итогам работы за год». И тут, согласитесь, ситуация озаряется несколько иным светом.

При этом возникают следующие вопросы. Что это за итоги работы? В каких нормах о них упоминается? Какими законами они регламентируются? Ответа нет! И тогда вступает фантазия. Ведь кто-то итогом работы предположит достижение ВВП США и Китая вместе взятых, а кому-то и копеечку заработать на вложенный рубль – предел мечтаний. Соответственно, по итогам года кто-то может гордиться достигнутыми результатами, используя резерв в полную меру, а кому-то – не суждено.

Обязанность формирования

В налоговом учете создание резервов, в том числе на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, является правом организации, а не обязанностью.

В бухгалтерском учете формирование данного резерва (в отличие от «отпускного» резерва) не предусмотрено (ПБУ 8/2010). Поэтому организация, сформировавшая в налоговом учете резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по правилам ПБУ 18/02 отражает постоянные разницы.

Порядок формирования

В статье 324.1 НК РФ подробно изложен порядок формирования «отпускного» резерва, но несмотря на аналогичность формирования резерва на вознаграждения за выслугу лет, их экономическая природа несколько отличается. Так, выплаты из «отпускного» резерва производятся в течение того же налогового периода, в котором он создавался. Тогда как выплаты из второго резерва производятся, как правило, в следующем налоговом периоде после подведения итогов работы за год.

В случае «отпускного» резерва большинство расчетных составляющих нормируется законодательством (количество дней основного отпуска, порядок расчета отпускных исходя из средней заработной платы за определенный законодательством период). В рассматриваемом же нами резерве нет ни одного показателя, регламентированного законами.

Далее, используя аналогию с «отпускным» резервом, рассмотрим порядок формирования резерва на выплату годовых вознаграждений на следующем условном примере.

Пример

ООО «Оптимист» в 2015 году решает впервые создать резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Численность сотрудников – 10 человек. Средняя зарплата – 20 000 руб. В 2015 году фонд оплаты труда планировался в сумме 2 400 000 руб. На выплату вознаграждения предполагалось потратить 1 000 000 руб. при достижении показателя чистой прибыли в 20 000 000 руб. В марте 2016 года перед составлением годовой отчетности организация подвела итоги и установила балансовую прибыль в размере 500 тыс. руб.

 

Для формирования резерва налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п.1 ст.324.1 НК РФ). Также мы рекомендуем предусмотреть, к каким расходам отнести ежемесячные отчисления для целей налогообложения – прямым или косвенным.

Отчисления в резерв

Рассчитываем ежемесячный процент отчислений в резерв по формуле:

Ежемесячный процент отчислений = (Сумма планируемых расходов на выплату вознаграждений + Страховые взносы во внебюджетные фонды) / (Планируемый ФОТ + Страховые взносы во внебюджетные фонды) х 100

Допустим, в нашем примере отчисления во внебюджетные фонды с ФОТ составляют 30,1% (в ПФР – 22%; в ФОМС – 5,1%; в ФСС – 2,9%; на травматизм – 0,1%). Следовательно, ежемесячный процент отчислений равен 41,67% [(1000000 + 1000000 х 0,301) / (2400000 + 2400000 х 0,301) х 100].

Таким образом, в учетной политике для налогового учета указывается вышеприведенный способ расчета ежемесячных начислений в резерв и условия, при выполнении которых резерв может быть использован (достижение размера чистой прибыли не менее 20 000 000 руб.).

Исходя из фактического фонда оплаты труда и фактических отчислений страховых взносов в фонды, размер отчислений в резерв составит:

Период

Фактический ФОТ,

тыс. руб.

Фактически начисленные страховые взносы,

тыс. руб.

Сумма отчислений в резерв

(гр.2 + гр.3) x 0,4167,

 тыс. руб.

Размер резерва с начала года,

тыс. руб.

1

2

3

4

5

январь

200

60,2

108,4

108,4

февраль

250

75,2

135,5

243,9

март

200

60,2

108,4

352,3

апрель

180

54,2

97,6

449,9

май

200

60,2

108,4

558,3

июнь

200

60,2

108,4

666,7

июль

180

54,2

97,6

764,3

август

230

69,2

124,7

889,0

сентябрь

160

48,2

86,7

975,7

октябрь

130

39,1

24,3

1000,0

ноябрь

 

 

0

1000,0

декабрь

 

 

0

1000,0

 

Датой признания расходов в налоговом учете будет дата начисления в резерв (пп.2 п.7 ст.272 НК РФ). Таким образом, в январе 2015 года ООО «Оптимист» может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 108,4 тыс. руб., в феврале – на 135,5 тыс. руб. и т.д.

Рассчитываемая сумма отчислений в резерв не может быть больше запланированной.

В нашем примере резерв не может быть более 1000 тыс. руб., поэтому в октябре 2015 года сумма отчислений в резерв составляет 24,3 тыс. руб. (1000 – 975,7), а с ноября 2015 года отчисления в резерв не производятся.

Инвентаризация резерва

Пункт 3 статьи 324.1 НК РФ обязывает налогоплательщика на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва. Как правило, в течение года резерв не используется, так как этот вид резерва предполагает подводить итоги за год. И на 31 декабря можно лишь сопоставить, превысили ежемесячные отчисления в резерв планируемые показатели, установленные налоговой учетной политикой, или нет.

Приведем примерную форму акта инвентаризации резерва.

ООО «Оптимист»

Основание для проведения инвентаризации – приказ N 221 от 31.12.2015.

Дата начала инвентаризации – 31.12.2015.

Дата окончания инвентаризации – 31.12.2015.

Справка N 15 от 31.12.2015 об инвентаризации расчетов резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Справка составлена инвентаризационной комиссией о том, что за период январь-декабрь 2015 года проведена инвентаризация расчетов резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

По состоянию на 31.12.2015 установлено следующее:

Плановая сумма резерва – 1 000 000 руб.Инвентаризация плановых и фактических показателей прибыли

N
п/п

Плановый показатель прибыли для резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год на 31.12.2015, руб.

По данным инвентаризационной комиссии сумма фактической прибыли на 31.12.2015, руб.

Разница между фактическим и плановым показателями прибыли, руб.

1

20 000 000

500 000

-19 500 000



Инвентаризация выплат из резерва

N
п/п

По данным учета сумма средств на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год на 31.12.2015, руб.

По данным инвентаризационной комиссии сумма средств выплаченных ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год на 31.12.2015, руб.

Разница между показателями фактического остатка средств по учету и остатком средств, подтвержденным инвентаризационной комиссией, руб.

1

1 000 000

0

1 000 000

По результатам инвентаризации установлено:

1. Разница между показателями фактической и плановой прибыли –

19 500 000 руб. То есть плановый показатель прибыли для выплат из резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не достигнут.

2. Сумма отклонения фактически созданного резерва от планового – 0 руб.

3. Сумма недоиспользованного резерва – 1 000 000 руб.

Председатель комиссии:
Генеральный директор ООО «Оптимист» Ф.А.Растратов   
Члены комиссии:
Главный бухгалтер ООО «Оптимист» Е.М.Недоимова   
Бухгалтер-кассир ООО «Оптимист» Л.А.Потеряхин


Распределение остатка недоиспользованного резерва

Если организация не планирует в следующем году начислять резерв, неиспользованную на конец текущего налогового периода сумму резерва она должна включить в состав внереализационных доходов за текущий год.

По мнению Минфина, если организация планирует в следующем году создавать резерв, в учетной политике ей необходимо отразить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода она будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий год (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.) (письмо от 05.04.2013 N03-03-06/2/11148).

Таким образом, если организация в следующем году продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год, остаток неиспользованной суммы резерва на конец отчетного года может не включаться в состав внереализационных доходов, а учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.

В нашем примере в учетной политике ООО «Оптимист» установлен критерий размера остатка резерва – не более 20% от чистой прибыли. То есть, если в 2015 году получена прибыль 500 тыс. руб., то переходящий на следующий год остаток резерва – 100 тыс. руб., а сумма недоиспользованного резерва – 900 тыс. руб. – отражается в составе внереализационных доходов на конец 2015 года.

Итак, мы рассмотрели вид резерва, несложного в расчетах и оформлении, с позиций способов законной оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль. 

Автор статьи
Алексей Ермошин
"Аудэкс"


Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Наши клиенты

Напишите нам: