Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Необходимость производить неотделимые улучшения арендованного имущества возникает у многих арендаторов. Не имея возможности или необходимости приобретать помещение в собственность, арендатор вынужден приспосабливать арендуемые помещения, в результате чего создается самостоятельный объект. При этом относительно бухгалтерского и налогового учета произведенных арендатором расходов остается много нерешенных вопросов. Остановимся на основных из них.

Для того чтобы учесть в рамках бухгалтерского учета и налогообложения произведенные организацией расходы, необходимо определить, носят ли они характер отделимых/неотделимых улучшений. Понятие «улучшение арендованного имущества» в действующем законодательстве четко не определено, хотя и используется в Гражданском кодексе.

При этом формулировки статей 616 и 623 ГК РФ позволяют утверждать, что текущий и капитальный ремонт нельзя отождествлять с улучшением арендованного имущества. Ремонт квалифицируется как поддержание имущества в исправном состоянии. Без ремонта имущество не может использоваться в соответствии с условиями договора (по назначению). Именно поэтому, если арендодатель нарушает свою обязанность по проведению капитального ремонта, арендатор вправе произвести его сам и потребовать компенсации. В свою очередь, без неотделимых улучшений имущество может быть использовано арендатором, ведь по договору оно передавалось в пользование без них.

Общедоступным толкованием данного понятия является следующее: если в результате произведенных работ происходит качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п., то такие действия приводят к улучшению арендованного имущества.

Критерием разграничения отделимых и неотделимых улучшений служит причинение вреда объекту аренды при отделении улучшения. То есть если результат произведенных работ невозможно отделить без вреда от арендованного имущества, то такое улучшение признается неотделимым.

Пример

Организация производит строительство фундамента в арендованном помещении с целью установки нового оборудования. Поскольку такое строительство фундамента расширяет функциональные возможности арендованного помещения, такие действия арендатора приводят к улучшению имущества.

В рассматриваемом случае организация не сможет отделить построенный фундамент без причинения вреда арендованному помещению, то есть при таких действиях состояние имущества ухудшится по сравнению с первоначальным. Таким образом, произведенные организацией строительные работы по возведению фундамента признаются неотделимыми улучшениями арендованного помещения.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Однако спорным является вопрос о том, кто является собственником неотделимых улучшений с того момента, как они произведены, и до того момента, как они переданы арендодателю после окончания действия договора аренды. Законодательно этот вопрос не урегулирован. Поэтому при заключении договоров аренды рекомендуется оговорить с собственником помещения вопрос принадлежности неотделимых улучшений с момента его строительства (с момента, когда они произведены) и до завершения договора аренды.

Быть или не быть неотделимым улучшениям?

На сегодняшний день капитальные строительные работы, носящие характер реконструкции или модернизации арендованных объектов (например, установка или демонтаж перегородок в арендованных помещениях), при их квалификации в качестве неотделимых улучшений не вызывают вопросов. В то же время ряд общераспространенных видов работ до сих пор вызывают неоднозначность при их отнесении либо к капитальному ремонту, либо к неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Определиться бухгалтеру в квалификации тех или иных производимых работ зачастую дают возможность отраслевые документы. Так, согласно пункту 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88(р) (утв. приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

В большинстве случаев значительная часть проводимых арендатором строительных работ в зданиях носит характер обустройства на новом месте, например, замена оконных блоков, установка системы видеонаблюдения, пожарной и охранной сигнализации.

При замене оконных блоков в связи с их износом (зачастую деревянных на пластиковые) изменение функциональных возможностей арендованного объекта не происходит. Соответственно, не может идти и речь об улучшении арендованного имущества. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) также подтверждает, что работы по полной смене ветхих оконных блоков относятся к капитальному ремонту.

Системы кондиционирования и видеонаблюдения, пожарная и охранная сигнализации, не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства, хоть и качественно меняют технические характеристики здания, вопрос квалификации таких капитальных вложений зависит от возможности их съема (демонтажа) без повреждения конструкций здания.

Если будет установлено, что оборудование является съемным и не относится к улучшениям, отделение которых невозможно без причинения вреда помещению, то системы кондиционирования, видеонаблюдения, пожарная и охранная сигнализации признаются отделимыми улучшениями арендованного имущества (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 по делу N А65-18287/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2012 по делу N А53-24637/2010, Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 по делу N А73-15158/2013).

Если отделение улучшений (систем кондиционирования, видеонаблюдения и т.д.) арендованного имущества приведет к повреждениям целостности конструктивных элементов и отделки помещений, то спорные системы не будут являться отделимыми улучшениями арендованного имущества (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 по делу N А40-64553/10-64-558, ФАС Волго-Вятского округа от 10.02.2012 по делу N А17-5210/2010).

Во избежание претензий контролирующих органов при квалификации вышеуказанных систем и сигнализаций в качестве неотделимых улучшений может потребоваться заключение специалистов, подтверждающих/опровергающих, что демонтаж такого оборудования невозможен без причинения вреда арендованному имуществу.

Бухгалтерский учет

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, по правилам бухгалтерского учета он учитывает их в составе собственных ОС как отдельный инвентарный объект (абз.2 п.5 ПБУ 6/01, абз.2 п.3, абз.8 п.10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н). При этом затраты по законченным работам капитального характера предварительно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные средства» (п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства, равным оставшемуся сроку аренды помещения (п.20 ПБУ 6/01). Отразим порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений у арендатора в таблице.

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерская запись

Дебет

Кредит

Учтена стоимость работ по улучшению арендованного имущества

08

60

Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками

19

60

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками

68

19

Неотделимые улучшения введены в состав основных средств

01

08

Начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений

20, 23, 25

02

Отражено выбытие объекта неотделимых улучшений

01

субсчет выбытие

01

Списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю

02

01

субсчет выбытие

Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды)          

91

01

субсчет выбытие

Рассмотрим другой случай, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю и он возмещает их стоимость арендатору. В данной ситуации не выполняется один из критериев для признания объекта ОС у арендатора. Следовательно, затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01 «Основные средства».

Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формирует объект капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который списывается на счет учета расчетов (например, на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на момент передачи неотделимых улучшений арендодателю и возмещения затрат. Порядок отражения операций, связанных с неотделимыми улучшениями и передачей их арендодателю, на счетах бухгалтерского учета приведены в таблице.

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерская запись

Дебет

Кредит

Учтена стоимость работ по улучшению арендованного имущества

08

60

Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками

19

60

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками

68

19

Отражена задолженность арендодателя по компенсации улучшений

76

91

Начислен НДС на стоимость улучшений

91

68

Списана в расходы стоимость работ по улучшению арендованного имущества

91

08

Получена компенсация от арендодателя

51

76

После передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор в соответствии с условиями договора может продолжать использовать их в своей деятельности. Поскольку такие улучшения учитываются у арендодателя, арендатор фактически арендует эти улучшения на безвозмездной основе, в связи с чем возможны претензии со стороны налогового органа. В этом случае рекомендуется пересмотреть размер арендной платы и оформить дополнительное соглашение к договору о включении в состав полученного в аренду имущества таких неотделимых улучшений.


передача дел

Появились вопросы?

Помогаем в решении даже самых сложных вопросов в бухгалтерском и налоговом учете.

Задайте вопрос эксперту: 8-800-500-52-87 (звонок бесплатный)


Вычет НДС по неотделимым улучшениям 

Порядок принятия к вычету НДС у арендатора по капитальным вложениям в арендованное имущество зависит от того, подлежат компенсации такие расходы арендодателем или нет. Подробно по этому вопросу в прошлом году высказался Пленум ВАС (п.26 постановления от 30.05.2014 N 33).

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, они считаются переданными оплатившему их арендодателю. Соответственно, НДС подлежит вычету, поскольку указанная сумма налога будет предъявляться арендатором в составе реализованного результата работ. Указанная позиция согласуется с мнением контролирующих органов, приведенная в письме ФНС от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032.

ВАС также не против вычета «входного» НДС в ситуации, когда капитальные вложения создаются арендатором без их компенсации арендодателем. Право на вычет возникает, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ арендатор должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Еще один вариант принятия вычета налога, рассмотренный в постановлении Пленума ВАС, предполагает, что неотделимые улучшения осуществляются арендатором в качестве согласованной сторонами формы арендной платы. В таком случае, по мнению ВАС, суммы НДС по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам) принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. Из этого вывода следует, что никакой реализации неотделимых улучшений в адрес арендодателя не происходит. Соответственно, к вычету предъявляется только сумма НДС в составе арендной платы.

НДС с безвозмездной реализации

Ситуация, в которой по условиям договора аренды при его расторжении арендатору не выплачивается компенсация стоимости неотделимых улучшений и они передаются арендодателю безвозмездно, широко распространена. В связи с этим возникает вопрос: появляется ли в данном случае объект обложения НДС?

Напомним, что неотделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей бухгалтерского учета как отдельный инвентарный объект основных средств. В таком случае передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения их стоимости в целях применения главы 21 НК РФ может признаваться у арендатора реализацией товаров (работ, услуг).

Чиновники, как и следовало ожидать, квалифицируют такую передачу как операцию по реализации, облагаемую НДС в общем порядке (письма Минфина от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, ФНС от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032). Объектом реализации в подобной ситуации выступают либо результаты работ по улучшению арендованного имущества (письма Минфина от 31 декабря 2009 г. N 03-07-11/341, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/231), либо услуги по улучшению имущества арендодателя (письмо Минфина от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/62).

Однако точка зрения контролирующих органов не бесспорна.

Во-первых, для признания операции реализацией необходим объект такой реализации (товар, работа, услуга, имущественное право). Поскольку неотделимые улучшения арендованного имущества не являются самостоятельным объектом, их нельзя признать товаром для целей налогообложения (п.3 ст.38 НК РФ). Для целей обложения НДС неотделимые улучшения нельзя признать и работой. Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей налогоплательщика. Неотделимые улучшения арендатор выполняет для себя и пользуется их результатами сам. Таким образом, при расторжении договора аренды и возврате имущества арендодателю вместе с произведенными улучшениями результаты выполненных работ одним лицом другому не передаются, то есть реализации работ нет (п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Указанное подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N А40-45990/13-116-97, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N А55-14290/2012, ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 N А56-39570/2008 и т.д.).

Во-вторых, для признания операции реализацией необходим факт состоявшегося перехода права собственности на него. Между тем права собственности у арендатора на неотделимые улучшения, в принципе, не возникает, поскольку арендуемое имущество с подобными капвложениями представляют единое неделимое целое, собственником которого выступает арендодатель. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N А40-45990/13-116-97, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N А56-66260/2009).

Однако все больше арбитражных судов по рассматриваемому вопросу встают на сторону налоговых органов.

В постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2013 по делу N А40-69829/12-108-55 суд не согласился, что в данном случае не применяется пункт 1 статьи 39 НК РФ (то есть, что реализация отсутствует). Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, не принимается ссылка заявителя на то, что неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь, так как в целях налогообложения их реализация является объектом налогообложения. Указанная позиция поддержана Высшим арбитражным судом, который не нашел оснований для пересмотра дела в порядке надзора (определение ВАС от 05.08.2013 N ВАС-10058/13).

В другом судебном решении (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011) суд указал, что в соответствии со статьями 622, 623 и 133 ГК РФ при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Соответственно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

С указанным выводом согласны и суды других округов (постановления ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2, ФАС Московского округа от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10).

Налог на прибыль

Что касается налогового учета расходов по капвложениям в арендованное имущество, то капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ). Амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды с учетом его пролонгации (письма Минфина от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689). Она рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных ОС или для капвложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

Напомним, что еще с 01.01.2010 у арендаторов появилось право выбрать срок амортизации исходя из СПИ, определяемого для арендованного объекта или произведенных капитальных вложений (абз.6 п.1 ст.258 НК РФ). Как известно, срок полезного использования зданий и сооружений достаточно продолжителен, поэтому установление СПИ для неотделимых улучшений исходя из срока эксплуатации таких улучшений более выгодно для организаций. При этом следует иметь в виду, что альтернативный срок полезного использования применяется только в случае, если Классификацией ОС (утв. постановлением Правительства от 1 января 2002 г. N 1) не установлен иной срок полезного использования (письмо Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).

Следует отметить, что организация может единовременно списать на расходы отчетного (налогового) периода затраты на капвложения в размере не более 10% расходов (не более 30% – в отношении ОС третьей–седьмой амортизационных групп), понесенных, в частности, при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основных средств (п.9 ст.258 НК РФ). Однако, по мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Причин тому несколько. Во-первых, такие неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе арендатора. Во-вторых, для капвложений в арендованные основные средства установлен особый порядок амортизации.

В то же время­ льгота по амортизационной премии установлена для любых основных средств. Налоговое законодательство не содержит прямого запрета на ее применение к неотделимым улучшениям, за исключением полученных безвозмездно (абз.2 п.9 ст.258 НК РФ). Кроме того, данная норма позволяет применять премию к капитальным вложениям. А неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, приравнены к капитальным вложениям (абз.4 п.1 ст.256 НК РФ). Поэтому полагаем, что организации на вполне законных основаниях вправе применить амортизационную премию и единовременно учесть в затратах 10% (30%) стоимости капвложений. Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014 (оставлено в силе определением ВС РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382), ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 N А74-956/2011, ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10).

Необходимо отметить, что в отношении амортизационной премии действует еще одно правило, установленное пунктом 9 статьи 258 НК РФ. В случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется до истечения пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, единовременно учтенные суммы расходов необходимо восстановить. Однако при передаче имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендодатель не возмещает, реализации не происходит (п.1 ст.39 НК РФ), поэтому восстановлению амортизационная премия не подлежит.

Налог на имущество

Капитальные вложения в арендованное имущество приводят к появлению объекта обложения налогом на имущество организаций. Так, согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ данным налогом облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Ведь учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п.4,5 ПБУ 6/01).

На обязанность уплачивать налог на имущество также влияет то, какое имущество арендует организация. Напомним, что с 1 января 2015 года основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией ОС, утвержденной Правительством РФ, исключены из объекта обложения налогом на имущество (пп.8 п.4 ст.374 НК РФ). Кроме того, движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств[1], с текущего года освобождено от налогообложения на основании пункта 26 статьи 381 НК РФ.

Если капитальные вложения произведены в недвижимое арендованное имущество, то, по мнению финансистов, неотделимые улучшения в нем также являются недвижимостью и, следовательно, вышеуказанные льготы на них не распространяются (письма Минфина от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

В случае, если неотделимые улучшения осуществлены в движимое арендованное имущество, то очевидно, что капвложения в него относятся к движимому имуществу. Соответственно, в зависимости от амортизационной группы такие неотделимые улучшения либо исключаются из объекта налогообложения, либо освобождаются от него.


За исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

– реорганизации или ликвидации юридических лиц;

– передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ. 

Автор статьи

Галимзянова Светлана Аскаровна

Ведущий налоговый консультант департамента

налогового и правового консалтинга "Аудэкс"



Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Напишите нам: